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  自然人股权转让向来是涉税争议的高发地带。实践中,很多高净值人士转让股权时设计了复杂的交易模式,试图规避巨额个人所得税负担。其中,有些筹划合理利用了税收优惠政策,起到了良好的节税效果。有些则弄巧成拙,不仅没有达到节约税费成本的目的,还因未及时申报或代扣款,受到税务机关的处罚。近日,笔者就检索到这样一起案例:当事人之间先签署了增资协议,在股权变更登记完成后,又将增资协议变更为股权转让协议。在民法上,这种变更确属当事人意思自治的范畴,但是在税法上,一次简单的合同变更就会带来高额的税收负担。

  A公司成立于1994年4月,注册资本和实收资本均为1,248万元,登记在A公司名下的财产权利主要有Y县的采矿权、探矿权。甲、乙、丙原系A公司股东,分别持有A公司80%、10%、10%的股权,对应注册资本998万元、125万元、125万元。

  2011年6月,甲、乙、丙与B公司签订了《增资协议书》,约定B公司分三期向A公司增资,首期3亿元、第二期1亿元、第三期2.6亿元。首期3亿元增资后,即按照甲8%,乙1%,丙1%及B公司90%办理工商变更登记。其后,B公司如约进行了首期和第二期增资,合计4亿元。其中,11,944万元最终用于偿还A公司债务,剩余款项由甲自行支配并转账用于甲其他资金使用。

  2011年9月,A公司办理了工商变更登记,注册资本变更为12,480万元,股东变更为甲8%(998万元)、乙1%(125万元)、丙1%(125万元)、B公司90%(11,232万元)。法定代表人由原来的甲变更为B公司指定的丁。

  2011年9月,甲(代表其共同利益方)与B公司(代表其共同利益方)又签订了《及的变更和补充协议》,约定如果B公司不再进行第三期增资2.6亿元,则之前已增资的4亿元转变成收购甲股权的价款,甲与B公司对A公司的持股比例相应变化为46%、54%,B公司已经支付的增资款将交由甲使用和支配。

  2012年4月,因B公司始终未支付第三期增资,A公司召开股东会,并形成决议,一致同意B公司在A公司的36%股份转让给甲所有。会议同时决议,一致同意乙、丙在A公司合计2%的股份转让给甲所有。

  2012年6月,丁与甲签订了《转让协议书》,甲以2.6亿元的价格将A公司46%股权转让给丁所有。同时丁代表B公司确认B公司之前增投的4亿元是54%股权的转让价款,整体6.6亿元股权转让总价款所涉及的个人所得税、营业税等全部税费概由B公司、丁承担和缴纳。

  2012年8月,丁通过其关联企业C公司分七次,向甲指定的D公司账户支付了2.6亿元股权转让款。

  2014年7月,Y县地方税务局Z税务所向甲下达了《责令限期改正补充通知书》,载明甲于2011年至2012年取得股权转让款6.6亿元,其中4亿元付至A公司名下,2.6亿元付至甲名下的D公司名下,并已收讫,至今未按照规定的期限办理纳税申报〔按(6.6亿元—206万元)×20%申报〕,限于2014年7月29日前予以改正。

  2019年6月,X市税务稽查局作出《税务行政处罚决定书》,认定丁于2012年6月与甲签订《转让协议书》,转让甲拥有的A公司46%股权,金额2.6亿元,丁是法定代缴代扣义务人。应代扣代缴未代扣代缴股权转让个人所得税5,156.2万元,未按规定缴纳印花税13万元。经X市税务局重大税务案件审理程序后,决定对丁处以应扣除未扣除股权转让个人所得税50%的罚款,金额2,578.1万元,处以未申报缴纳的印花税50%的罚款,金额6.5万元。共计2,584.6万元。

  2019年12月,丁因不服该处罚,向S省税务局申请行政复议,S省税务局于2020年7月作出《行政复议决定书》,维持了X市税务稽查局作出的处罚决定,丁诉至S省T市W区法院。

  2020年12月,W区法院判决驳回丁的诉讼请求。丁向T市中级人民法院提起上诉。2021年4月,T市中级人民法院作出裁定,认为原审判决对处罚决定中股权原值的认定及计算方式未予查清,属认定事实不清,裁定撤销原审判决,发回重审。

  本案虽然取得了发回重审的结果,但发回的原因是股权原值没有查清,换句话说,法院并未否定甲将A公司46%股权转让给丁应当承担纳税义务,丁作为价款支付人应当承担代扣代缴义务。因此,本案经过重审可能会调整补税及罚款的金额,但不会改变对丁作出处罚的决定。结合全案来看,甲自始即具有股权转让的目的,实为以增资名义实施股权转让,然而本不需要缴纳所得税的6.6亿增资款,变为需要缴纳所得税的6.6亿股权转让款,可以说是税收筹划的重大失当。

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